關于注冊會計師驗資業(yè)務的幾個問題

    目前，由于多方面原因，在驗資業(yè)務中存在著一些不容忽視的問題。本文就驗資業(yè)務的幾個技術問題及驗資報告的法律責任談點自己的看法，以期引起業(yè)內人士的關注。 
　　
　　一、關于驗資業(yè)務的幾個技術問題 

　　（一）關于驗資業(yè)務的委托人。由于作為注冊會計師執(zhí)業(yè)標準的《獨立審計實務公告--驗資》及相關執(zhí)業(yè)規(guī)范指南均未對驗資業(yè)務委托人作出明確規(guī)定，注冊會計師在承接驗資業(yè)務、出具驗資報告時對委托人的稱呼不一，使注冊會計師驗資報告的標難性、統(tǒng)一性、規(guī)范性難以體現。筆者認為，驗資業(yè)務的委托人應該是有限責任公司（或股份有限公司）全體出資人（或全體股東）。因為，第一，在設立驗資時，擬設立的公司因為沒有取得企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，尚不具備法人資格，根本無民事權利能力和民事行為能力，不能作為驗資業(yè)務約定書（委托合同）的當事人，也就不能成為驗資報告的委托人。同理，擬設立的"有限責任公司（籌）"及"有限責任公司籌委會"也不能成為驗資業(yè)務的委托人。第二，有限責任公司股東會、董事會也不宜成為驗資報告的委托人。因為二者只是公司內部組織機構。第三，擬設立公司的全體股東（全體出資人）是驗資業(yè)務的委托人。《公司法》規(guī)定，股東全部繳納出資后，必須經法定的驗資機構驗資并出具證明。根據該條的含義，公司的全體股東（出資人）自然應當作為委托人，對其出資進行審驗。而且，依獨立審計的產生基礎--受托經濟責任關系看，所有注冊會計師審計、驗資業(yè)務的委托人均應是企業(yè)所有者即公司全體出資人（股東）。事實上，注冊會計師為股份有限公司出具的審計報告的收件人即是"股份有限公司全體股東"，而有限責任公司與股份有限公司在本質上并無差異，有限責任公司的驗資、審計報告也應統(tǒng)一為"有限責任公司全體股東"。 

　�。ǘ�）關于以實物及無形資產出資時財產權轉移手續(xù)�！豆�司法》規(guī)定，股東以實物、工業(yè)產權、非專利技術或者土地使用權（以下簡稱"非貨幣出資"）出資的，應當依法辦理其財產權的轉移手續(xù)。國家工商局第44號令《公司注冊資本登記管理暫行規(guī)定》（以下簡稱"暫行規(guī)定"）對股東如何辦理非貨幣出資的財產權轉移手續(xù)作了明確規(guī)定。股東或發(fā)起人凡未按照"暫行規(guī)定"辦理財產權轉移手續(xù)，未報公司登記機關備案或備案內容與公司章程規(guī)定的內容不符的，視為虛假出資。這樣就會產生一個問題，注冊會計師對尚未辦理財產權轉移手續(xù)的非貨幣出資出具了帶說明段的驗資報告后，股東或發(fā)起人沒有在公司成立后規(guī)定時間內（實物、工業(yè)產權、土地使用權為公司成立后半年，非專利技術為公司成立后一個月內）將財產權轉移手續(xù)報公司登記機關備案，或者備案內容與公司章程規(guī)定的內容不符則被視為虛假出資。這時，注冊會計師豈不是為虛假出資出具了驗資報告？注冊會計師是否應為該驗資報告承擔法律責任呢？在我國已發(fā)生了類似的法律訴訟案例。筆者認為，解決這一問題應首先明確：虛假出資與虛假驗資報告是兩個不同的概念。對上述視為虛假出資的情形，只要注冊會計師謹慎執(zhí)業(yè)，并依據《注冊會計師獨立審計實務公告第1號--驗資》的要求出具真實、合法的驗資報告（如帶說明段的驗資報告），就不屬于虛假或不實的驗資報告。所以，為解決這一注冊會計師出具了真實、合法驗資報告而股東出資又被視為虛假出資的問題，應修訂相關法規(guī)和注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。目前，應從公司登記機關和會計師事務所兩方面加以監(jiān)督檢查。作為公司登記機關，在發(fā)現公司未在規(guī)定期限內辦理財產權轉移手續(xù)并向其備案或備案內容與公司章程規(guī)定的內容不符的，應立即責令其改正，情節(jié)嚴重的，應撤銷公司登記。作為承辦驗資業(yè)務的會計師事務所，對尚未辦理財產權轉移手續(xù)的實物及無形資產出資，除出具帶說明段的驗資報告外，為盡可能全面化解驗資風險，應在規(guī)定的財產權轉移手續(xù)辦理期限內要求被審驗單位向會計師事務所提交已辦理財產權轉移手續(xù)的證明，并向工商登記機關函詢被審驗單位財產權轉移手續(xù)的備案情況。如在辦理財產權轉移手續(xù)的法定期限屆滿時被審驗單位沒有辦理財產權轉移手續(xù)或者沒有向公司登記機關備案或備案內容與章程規(guī)定的內容不符，應立即提請公司登記機關進行處理。 

　�。ㄈ�）關于股東以非貨幣出資時資產評估結果的使用。委托人若以非貨幣出資，注冊會計師應獲得由依法成立的資產評估機構出具的資產評估報告。由于資產評估報告的評估結果系評估基準日的價值體現，而且該結果在基準日后一年內有效，注冊會計師在進行驗資外勤工作時往往與評估基準日有相當一段時間差（最長1年），勢必造成評估結果確認的資產價格與注冊會計師完成驗資外勤工作時的價格有所差異，個別資產甚至因受市場及國家政策等影響可能有很大的差異（如計算機、成品油等），此外，不排除個別委托人授意資產評估機構出具不實（一般是高估）的資產評估報告。這時，注冊會計師在審驗時如果發(fā)現了資產評估報告對被評資產明顯高估或低估，就不能因為非貨幣出資已經資產評估機構評估并經國資部門確認或股東認可而不予以關注，而應按照《獨立審計實務公告第1號--驗資》的要求，與委托人進行協(xié)商，由委托人提請資產評估機構對評估結果進行調整或重新評估，如果無法協(xié)商一致，注冊會計師應在驗資報告的意見段之后增列說明段，清晰地反映有關事項，并說明理由。如果發(fā)現資產評估機構出具了虛假的資產評估報告，或者評估結果確認的資產價格與注冊會計師完成驗資外勤工作日時的公允價格相差懸殊而又無法協(xié)商一致時，注冊會計師應按照《獨立審計實務公告第1號--驗資》的要求，拒絕出具驗資報告。 

　　（四）關于股東以貨幣出資開設臨時賬戶的金融機構。在驗資實務中，股東以貨幣出資時，擬設立公司開立臨時賬戶的金融機構既有商業(yè)銀行，也有城市信用合作社、農村信用合作社等非銀行金融機構，而注冊會計師往往均予以認可。這是十分危險的，因為《公司法》規(guī)定，股東以貨幣出資的，應當將貨幣出資足額存入擬設立公司在銀行開設的臨時賬戶。即臨時賬戶只能在銀行開設，而城市（農村）信用合作社不是銀行，而是非銀行金融機構。在非銀行金融機構開設臨時賬戶的貨幣出資將不被視為出資到位。 

　　二、關于驗資報告的法律責任 

　　目前，涉及注冊會計師、會計師事務所的民事法律訴訟絕大多數集中在驗資業(yè)務。以至于最高人民法院就會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何承擔責任發(fā)出了三個司法解釋，其中心內容是：會計師事務所出具虛假的驗資報告，給委托人及其他利害關系人造成損失的，應當承擔相應的法律責任；在民事責任承擔上，應當先由債務人（驗資報告中的被審驗單位）負責清償，不足部分，再由會計師事務所在其（不實）證明金額的范圍內承擔賠償責任。筆者認為，上述司法解釋忽略了虛假出資的公司股東應承擔的民事法律責任，而將應由虛假出資的公司股東承擔的出資者責任轉嫁給了會計師事務所。在民事法律責任承擔上，公平合理的應當是：先由債務人（公司）負責清償；不足部分，由虛假出資的公司股東在虛假出資金額范圍內承擔賠償責任；虛假出資的股東以其全部資產承擔賠償責任后仍有不足的部分，再由其他有過錯的股東和出具不實驗資報告的會計師事務所以及出具不實審計報告的會計師事務所承擔連帶責任。上述承擔連帶責任人在承擔賠償責任后可以向債務人（公司）、虛假出資的公司股東追償。按照這種民事責任承擔方式既符合法律規(guī)定，體現了誠實信用原則，同時又有效地約束了投資者投資行為，強化了市場經濟條件下信用觀念。

　　理由如下：第一，《公司法》規(guī)定，有限責任公司、股份有限公司股東以其出資額（股份）為限對公司承擔責任；公司的發(fā)起人。股東，虛假出資，欺騙債權人和社會公眾的，責令改正。也即要求對虛假出資的股東，必須補足出資，對公司承擔起真正的有限責任。在公司（債務人）不能履行到期債務時，虛假出資的股東應在虛假出資金額范圍內向公司債權人承擔賠償責任，并且向公司補足承擔賠償責任金額小于虛假出資的部分。

　　第二，對于已按公司章程規(guī)定足額交付出資的股東，因為以其出資為限承擔有限責任，因此不承擔民事賠償責任。但是知道或者應當知道其他股東虛假出資而未按有關合同、協(xié)議、章程追究其違約責任的股東，其行為客觀上也損害了公司債權人和社會公眾的合法權益，因此也應當承擔一定的過錯責任。

　　第三，出具不實驗資報告的會計師事務所也應承擔連帶責任。正如最高法院司法解釋所述：會計師事務所與被審驗單位的債權人雖然沒有直接的法律關系，但其出具虛假驗資證明的行為，客觀上損害了債權人的合法權益。

　　第四，在公司債權人與公司簽訂買賣合同及產生債權前為公司出具不當審計報告的會計師事務所也應當承擔過錯責任。因為，在公司生產經營后，公司債權人、社會公眾一般通過審計后的公司財務會計報告了解公司財務狀況，進而分析其償債能力、持續(xù)經營能力。如果出具審計報告的會計師事務所因過失或故意未能發(fā)現和披露股東虛假出資行為以及編制虛假財務會計報告等問題，公司債權人和社會公眾則可以因依據經會計師事務所審計的虛假會計報表致使其合法權益受到損害而起訴出具不當審計報告的會計師事務所。

　　第五，因出具不實驗資報告、審計報告承擔賠償責任的會計師事務所不應當成為企業(yè)的"替罪羊"、債權人的"深口袋"，而應該向債務人追償。為更好地行使這一權利，會計師事務所應將會計師事務所承擔賠償責任后可以向虛假出資的委托人、被審驗單位追償的內容列入業(yè)務約定書，一方面可以為日后一旦發(fā)生法律訴訟承擔民事責任后向委托人、被審驗單位追償提供合同依據，另一方面在心理上可以更好地保護注冊會計師、會計師事務所，約束委托人、被審驗單位的行為，使委托人、被審驗單位更好地明確自己的責任，起到警示委托人、被審驗單位的作用。